(一) 海關稽查極簡史

海關稽查，最早在西方發達國家推行，目前已為世界各國海關普遍運用。我國的海關稽查是在學習和借鑒西方發達國家先進的海關外部審計理念和管理經驗的基礎之上，結合我國國情和海關管理的實際情況而實行的海關管理方式[注1]。

1987年的《海關法》中并未規定海關稽查相關事項，但其第四條規定的海關可以行使的權力中包括了“查閱、復制與進出境運輸工具、貨物、物品有關的合同、發票、帳冊、單據、記錄、文件、業務函電、錄音錄像制品和其他資料”權力。

1994年海關總署頒布了《中華人民共和國海關稽查暫行規定》[注2]，其在上述《海關法》賦予海關查閱復制權的基礎上，又賦予了海關檢查企業場所權、調查檢查權、查問權、扣留權等一系列權利，并于第十二條規定，“稽查結論為海關稽查的最終決定。”

可見最早的海關稽查權力范圍廣，權能大，包含了行政檢查、行政強制等多類行政職權。

不久之后，國務院于1997年正式頒布了《中華人民共和國海關稽查條例》，標志著中國海關正式建立了稽查制度。2000年的《海關法》修訂，又將該制度確立到了法律層面上來[注3]。

隨著黨的十八大以來中央全面深化改革重大戰略的落實和發展，國務院于2016年10月1日頒布了新的《海關稽查條例》（以下簡稱《稽查條例》）；海關總署也同步制定了《＜中華人民共和國海關稽查條例＞實施辦法》，對稽查制度進行了進一步的規制與細化。

我國建立和推行海關稽查制度已20余年，海關稽查作為海關管理的一支重要力量，對于監督企業進出口活動、驗證企業守法狀況、查發企業各類問題、完善海關內部管理促進稅收增長等方面發揮了重要作用[注4]。

(二) 現行海關稽查制度

根據現行的《稽查條例》，海關稽查業務一般可以分為5個環節：通知環節、實施檢查環節、制作稽查報告環節、下達《稽查結論》環節、稽查處理環節。雖然在最后稽查處理時才會對被稽查人分別作出補征或追征稅款、給予行政處罰、追究刑事責任等不同處理，但由于《稽查結論》已經對案涉事件有了基本定性，該定性決定了后續稽查處理的作出。

根據現行的《稽查條例》[注6]，海關可以自進出口貨物放行之日起3年內或者在保稅貨物、減免稅進口貨物的海關監管期限內及其后的3年內，對與進出口貨物直接有關的企業、單位的會計賬簿、會計憑證、報關單證以及其他有關資料（以下統稱賬簿、單證等有關資料）和有關進出口貨物進行核查，監督其進出口活動的真實性和合法性。

2016年新的《稽查條例》發布后，海關總署曾對條例進行了全面解讀，其中對于《稽查條例》實施時企業如何維護自身權益，做了如下介紹：“《稽查條例》在修訂過程中在原有出示稽查證件和雙人作業等制度的基礎上，通過進一步完善實體和程序制度來保護被稽查人的合法權益，保證海關稽查權在制度的“籠子”里行使。

一是行政告知制度。《稽查條例》規定海關在實施稽查的3日前，應書面通知被稽查人；海關實施稽查后，發現被稽查人涉嫌違法的，應當征求被稽查人的意見，被稽查人可以對稽查認定的事實提出異議；海關在做出稽查結論時，應在稽查結論中說明作出結論的理由，并告知被稽查人的權利。

二是行政救濟制度。對于海關稽查過程中及其后續處理中的具體行政行為，被稽查人有依法提出陳述、申辯、復議、訴訟的權利。

三是海關執法權限。《稽查條例》規定了海關稽查中可以行使的職權，除一般性規定之外，對于一些行政強制行為和特殊情形，《稽查條例》對海關內部批準層級做了嚴格限定，以更好地保護行政相對人合法權益。比如，海關不經事先通知實施稽查時，以及稽查人員在實施查詢被稽查人存款賬戶，查封、扣押賬簿、單證等有關資料和有關進出口貨物時，須經直屬海關關長或者其授權的隸屬海關關長批準。”[注7]

(三)《稽查結論》的相關規定

《稽查條例》規定[注8]，“海關稽查組實施稽查后，應當向海關報送稽查報告。稽查報告認定被稽查人涉嫌違法的，在報送海關前應當就稽查報告認定的事實征求被稽查人的意見，被稽查人應當自收到相關材料之日起7日內，將其書面意見送交海關。”“海關應當自收到稽查報告之日起30日內，作出海關稽查結論并送達被稽查人。海關應當在稽查結論中說明作出結論的理由，并告知被稽查人的權利。”從立法目的來看，海關稽查活動的目的在于通過核查監督進出口活動的真實性和合法性，則《稽查結論》是海關對進出口活動真實性和違法性的認定性結論；從制度設計上看，海關稽查是一項獨立、完整的行政行為。首先海關通過一系列的檢查、核查對進出口活動進行分析判斷，根據上文的稽查流程，這一過程中可能直接對違法行為進行線索移交；其后海關會根據法律法規和相關專業技術要求（其中部分結論可能參考專業中介機構的認定）對進出口活動作出定性，并征求稽查相對人的意見；最終，海關會做出《稽查結論》并根據結論內容決定是否實施后續的稽查處理，如補稅、移交違法線索，并可能對海關內部相關部門提出管理改進建議。

因此，在稽查過程中的線索移交和做出《稽查結論》后移交違法線索其實是不同的處理方式，故筆者認為，在認定《稽查結論》是否可訴時，需通過案件實際情況進行評析。前一種移交中，稽查程序轉變為行政處罰程序甚至刑事程序，由于稽查結論本身并未對行政相對人權利義務產生實際影響，故該行政行為更接近于過程性行政行為；而后一種則是履行了完整的稽查程序后的處置行為，該行政行為已經產生了終局效力，無論是稽查行為還是后續處置行為，都是獨立的行政行為。與之類似的是應急管理行為中，如發生重大安全生產和火災事故，公安部門會做出《火災事故認定書》，應急管理部門會根據相關認定結論區分責任提出處置建議，最終由具體執法部門追究當事人的行政、刑事責任，或由其他社會主體追究其民事責任。但在這一過程中，根據公安部《火災事故調查規定》，《火災事故認定書》本身也是可以復議和訴訟的。

對海關《稽查結論》的可訴性一直以來都未有定論，裁判觀點也不盡相同。通過檢索，筆者查詢到了3個將海關《稽查結論》認定為過程性行政行為并裁定不予受理/駁回起訴的相關案例，而同時，有20余個案例認為海關《稽查結論》具有可訴性，并對該行政行為的主體、權限、程序、所依據的事實及證據、法律依據進行了合法性審查。

認為海關《稽查結論》不可訴的判例

認為海關《稽查結論》可訴的判例

(一) 過程性行政行為是否可訴的簡單分析

傳統的行政法以行政行為作為核心的概念，無論是行政法抑或是行政訴訟法的理論都是建立在行政行為的根基之上[注9]。根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（以下簡稱《行訴解釋》）第1條第6項[注10]的規定，行政機關為作出行政行為而實施的準備、論證、研究、層報、咨詢等過程性行為不屬于行政訴訟的受案范圍，在行政訴訟制度中將過程性行政行為排除在司法審查范圍之外。由于過程性行政行為暫時還未具有嚴格的成文法概念，而是行政法學理論的概念，過程性行政行為在行政法學界和實務界也有諸多不同的表述，諸如程序行政行為、行政程序行為、程序性行為、行政預備行為、過程行為等，這也導致了在某些情況下可訴性的標準不明。

行政行為本身往往是通過一個個行政行為連接而成的復合行為，一個行政處罰作出的過程中伴隨著調查（如詢問或檢查）、收集證據（如先行登記保存）、聽證、聽取當事人陳述申辯、作出行政處罰決定書、送達等一系列行為。行政行為是否終結、是否成熟并不一定很清晰，如在行政處罰中可能會采取行政強制措施；如強制拆除中一般需要三個行為接次構成，即作出限期拆除通知或限期拆除決定、經政府批準作出強制拆除決定、實施強制拆除行為。這些過程中的行為很難簡單地界定為是否可訴。

雖然新的《行政訴訟法》拓寬了訴訟范圍，但是隨著《行訴解釋》的出臺，將過程性行政行為一律排除出司法審查則欠周全。過程性行政行為并非一律排除在司法審查之外，而是以不可訴為原則，以可訴為例外。歸結原因：一是有些過程性行政行為雖然在行政行為最終完成之前，但是已經對相對人的權利義務造成了實際影響，如果不將該行為納入司法審查，則會造成當事人的權利得不到及時和有效的保護，甚至等行政行為終結之時，已經造成了無法彌補的損失；二是如果將過程性行政行為全部排除在司法審查之外，則會使得行政機關的行政行為的過程沒有司法監督，當司法救濟的通道被堵塞，則會影響行政訴訟紓解社會矛盾功能的發揮[注11]。

由于行政活動不是由一個個完全獨立的、片段式的行政行為所構成，而是由多種行為形式復合或連鎖構成，各種行為形式之間存在著強烈的內在關聯，所以有時候過程性行政行為與終局性行政行為并不是那么涇渭分明[注12]。

即使單個行政行為合法并不能必然推導出整個行政過程合法的結果；而單個行政行為違法則會對整個行政行為的合法性造成影響，先行政行為中存在的違法性因素，會導致作為結果行為的后續行政行為具有違法性，因為先后行政行為之間存在著違法繼承關系和吸附關系，從而在考察后行政行為違法性的同時，也需要對先行政行為的合法性進行評價[注13]。故在考察最后的行政處罰、刑事責任等合法與否時，也需要對先行政行為海關《稽查結論》的合法性進行評價，在考察單個行政行為合法性的同時，直接或間接地考察行政過程中的各種行為形式和內容的合法性，這才符合現代行政法學對行政過程進行全面、動態的考察的核心理念。

(二) 海關《稽查結論》可訴性分析與標準構建

近期熱議的司法判例中涉及的海關《稽查結論》，是在認定被稽查企業進口申報稅號錯誤的前提下，作為違法線索移交的。這里面實際有兩個事實判斷問題，第一貨物申報進口時歸類錯誤，第二對于這種歸類錯誤企業涉嫌違法。我們可以提出的問題包括：海關對上述兩個事實的認定是否影響了相對人的權利義務？緝私部門是否會對上述事實作出相反認定？如果緝私部門認為企業不違法，但歸類錯誤，那么做出歸類認定的是緝私部門還是海關稽查部門，企業應當對哪個認定行為提出復議、訴訟？如果緝私部門認為企業歸類沒有錯誤，《稽查結論》是否應當撤銷？如果不撤銷，是否仍然可以復議訴訟？

故筆者認為要判斷海關《稽查結論》是否可訴，可以參照以下判斷標準：

1. 海關《稽查結論》是否已經產生外部效力

外部效力要件主要是區別內部行政行為和外部行政行為，如果是行政機關內部的工作流程則是屬于內部行政行為，只要當該過程性行政行為的內容告知了相對人時，就會產生外部效力。這種告知的方式包括了送達，也包括了復制、抄送等，其判斷標準在于相對人是否經行政主體知曉了該過程性行政行為。意思表示在各法領域尤為重要，行政機關在做出一個具體行政決定之前，往往需要在行政機關內部進行商討、研究，這可以理解為意思表示的形成階段，在該決定符合法律法規規定的前提下，往往不會立即發生效力，在送達給行政相對人時，即為意思表示的通知，意思的通知是行政機關意思形成和意思實現兩個環節的連接點，是內部意思開始對外產生效力的分界點，行政機關形成的意思已經送達、相對人已經了解到，此時過程性行為才有了可起訴的機會[注14]。

2. 海關《稽查結論》是否已對相對人權利義務產生實際影響

《行訴解釋》第1條第2款第(10)項規定：“對公民、法人或者其他組織權利義務不產生實際影響的行為，不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。”因此，可訴的行政行為必須是行政機關作出的發生法律效果的行為，也就是對行政相對人的權利義務關系產生調整作用。一般而言，行政機關作出的告誡、勸告、建議、通知、初步意見等觀念通知行為，屬于不發生法律效果的事實行為，該類行為并沒有影響到行政相對人的權利義務關系，所以并非可訴的法律行為[注15]。從整個海關稽查環節看，《海查通知書》《稽查征求意見書》《稽查報告》即屬于上述非可訴的行政行為。而海關《稽查結論》則需要從其形成的時間、行政行為內容來判斷，是一個程序性的概括性告知還是對相對人行為性質定性導致行政相對人實際權利義務已經被實際影響。

3. 海關《稽查結論》是否產生終局效力

經過了海關一系列的檢查、送達被稽查人《稽查征求意見書》、向海關報送稽查報告之后下達了《稽查結論》。該結論存在多種形式和內容的可能性。此時，需要判斷海關《稽查結論》是否產生了終局的效力，以及行政機關在法院未對其進行司法審查之前是否會再對此行為進行反復考量并作出變更。如果此行為不會再被行政機關所“關注”，即行政行為的確定力、執行力已經開始運作，不會再被行政機關所更改，當事人對于此行政行為帶來的結果已喪失任何變更的期待，其權利義務已經或者即將實質被影響[注16]。這種情況意味著，雖然行政機關作出的行政行為名義上表明行政行為還有可能繼續進行，但是其實際作用與最終行政行為作用一致，也可以對行政相對人產生法律上的效果[注17]，在這種情況下，一般情形下的過程性行政行為已經在具備了特定的條件下轉變為終局性的行政行為，在不違反《行政訴訟法》其他規定的情形下便可納入司法審查的范圍。

4. 海關《稽查結論》是否具有救濟的必要性

必要性的標準參考了境外的立法例。在司法權與行政權的博弈中，司法介入的必要性成為權力分配的重要依據。因此如果能夠通過最終行政行為一并解決的過程性行政行為是不具有可訴性的，只有當該行政行為無法通過最終行政行為獲得救濟或者雖然可以獲得救濟但會造成無法避免的重大損失時，法院才有提前介入審查尚未終結的過程性行政行為的必要性。這里的必要性包括三種情形：第一種情形是無法通過提起針對相關的最終行政行為的訴訟獲得救濟。第二種情形是，雖然可以等到最終行政行為作出后再進行救濟，但是已經造成了巨大的無法挽回的損失。這種情形在一些周期性較長、關系到重大利益的行政行為中尤為重要。第三種情形是關系到重大的公共利益和有重大社會影響的，包括過程性的信息公開、重大規劃環評問題中的公眾參與等過程性的行為等[注18]。海關《稽查結論》是否可訴，應當考察是否屬于上述第二種情形，如果海關稽查整個流程周期相對較長，堅持讓被稽查企業等待行政機關作出最終決定后再起訴，則可能使司法救濟喪失有利時機，甚至失去意義。