在實務當中，作為破產管理人，伴隨著破產企業資產處置、破產重整、清算注銷，必然會涉及稅務方面的實際操作問題，例如破產企業房產處置、發票開具、各稅種申報、破產重整的稅務因素衡量等等問題，這些問題如果處理不好，輕則引發債權人不滿，重則造成涉稅法律風險。為了讓大家在破產過程中減少涉稅風險，筆者就自身處理破產經驗與案例進行了總結，希望對破產管理人涉稅實務操作時有所裨益。

依據《企業破產法》第二十五條的規定，管理人應當接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料。而在實務操作中，管理人同樣要接管破產企業的涉稅資料。

一般來說，管理人接收的涉稅資料及信息主要包括：

(一) 發票相關資料

包括發票領購簿以及已經領取尚未開具的發票、稅控盤、發票專用章以及開票平臺賬號與密碼。

在接收發票領購簿與未開具的發票時，可以以破產企業賬號與密碼登錄開票平臺，查詢未開票庫存，與實際交接中未開的發票份數代碼進行核驗，看是否存在發票丟失的情形。

如果發現發票丟失情形，依據《發票管理辦法實施細則》第三十一條規定：“發生發票丟失情形時，應當于發現丟失當日書面報告稅務機關?！?

(二) 申報相關資料信息

在接收資料時，還需要接收納稅人各稅種原始申報表、資產負債表以及電子稅務局的密鑰、賬號、密碼；個稅扣繳客戶端的賬號與密碼。

對于各稅種原始申報表丟失，如企業所得稅申報表、增值稅申報表丟失，可登錄進入電子稅務局查詢和打印以往年度申報表。

在掌握電子稅務局賬號密碼后，需要登錄進電子稅務局，查看破產企業每期有哪些稅種需要納稅申報，從而確認各稅種的申報期，以免造成逾期未申報的涉稅風險。

如果納稅人電子稅務局被鎖死，無法登錄，則需要后續到稅務機關進行解鎖處理。

(三) 其他相關資料

主要包括納稅人的各項繳稅憑證、備案資料等。

由于在實務中，很多法院都將開發票與申報義務作為管理人應當履行的其他職責的內容。因此，管理人往往也負有開票與納稅申報義務，而接收資料時，掌握納稅人上述發票與申報資料，更有利于在未來履行開票與申報職責。

破產企業資產處置以處置方式來說，可以分為直接處置、網拍和資產抵債。

(一) 直接處置

直接處置主要是一些小額零星資產，如辦公桌椅、電腦、空調等，這類資產處置時由于金額小，很多往往未申報納稅，對于管理人來說，往往造成不必要的風險。對于此類資產處置時，一定要申報增值稅和企業所得稅。

(二) 網拍

網拍主要是在淘寶等網絡平臺上直接拍賣的模式。網拍模式要注意的是網拍公告中對于稅費的承擔要進行比較明確的說明。

現階段，對于司法拍賣，最高人民法院《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（法釋〔2016〕18號）第三十條規定：因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔。也就是說，對于司法拍賣，最高院是規定各方稅費由各方各自承擔，實務當中，江蘇、浙江等地法院也在陸續跟進，要求按法律規定，各方各自承擔自身稅費。

但破產企業資產的網拍中的買方擔稅問題，由于不屬于司法拍賣，因此并未作限制?，F行通用觀點一般認為，網拍條款中規定由買方承擔網拍物產生的稅費，實質上是合同的意思自治，只要雙方達成合意，則相關法律應予以支持。但這種由買方承擔稅費的約定，并不改變納稅主體。如破產企業甲將房產拍賣給乙，產生的稅費雖然雙方約定由乙承擔，但稅務機關只能以破產企業作為納稅人追繳稅款，而不能以乙作為納稅人追繳稅款。

網拍中約定由買方擔稅的優點是能方便破產管理人明確知道拍賣所得額，但由于買方擔稅尤其是涉及不動產時，涉及的稅種多、稅額計算不清，很容易造成管理人與買方產生爭議和訴訟。

對此，我們建議，在網拍中盡量不要約定買方擔稅條款，以減少爭議；如果確實需要，則網拍公告中，可以明確列出買方承擔的各稅種，由于所得稅需要最后整體清算后才能確認具體稅額，因此這里建議不要包含所得稅。如可以網拍公告中注明：“本次拍賣，因拍賣物轉讓產生的增值稅、土地增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅由買方承擔?！?

(三) 資產變價抵債

在破產清算中，有時經債權人會議同意，可以將資產變價抵債給債權人。在抵債過程中，要注意兩點：一是抵債金額要明確；二是抵債產生的稅費有沒有足夠現金流繳納。

例如甲破產企業一幢房產，市價為1000萬元，乙債權人享有2000萬債權，經測算，乙債權人可分得資產1000萬元。這時候，如果債權人會議直接約定以該房產抵銷乙債權人2000萬債權，則在稅收上，將認定房產銷售收入為2000萬，并按2000萬繳納增值稅、土地增值稅、所得稅等，將大大加重破產債權人負擔。

因此，債權人會議應明確注明，抵償乙債權人債務1000萬元，余額的1000萬元因無可供分配資產，無法支付，因此不予支付。

另外，上例中，如果沒有其他現金流支付抵債資產產生的稅款，此時應按抵債資產銷售給乙，所獲得的收入扣除稅款后的余額作為抵債金額。

例如按市價1000萬銷售，將產生200萬稅款，則此時乙抵債實際金額為800萬元，另200萬元如果乙不提供現金流繳納稅款，則建議直接將房產拍賣出售，而不變價抵債給乙，以免造成資產抵債，無現金流繳納稅款，使得破產管理人承擔額外風險。

特別要注意的是，筆者近期發現稅務局代表在參加債權人會議時會針對管理人工作報告中披露的資產處置、租賃及其相關納稅線索要求管理人書面說明是否有漏稅情況。因此，出于謹慎考慮，建議管理人在實施財產分配方案前，以書面形式將破產企業最終資產狀況告知稅務機關，由稅務機關自行確定是否產生新稅款和補申報。

稅款核定問題，主要涉及企業所得稅與土地增值稅。在企業破產過程中，往往伴隨著賬證不全的問題，從而導致無法清楚計算出各項成本，導致企業所得稅和土地增值稅無法確定應納稅額金額。

依據《稅收征管法》第三十五條規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額；

(一)依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；

(二)依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的；

(三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

(四)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;

(五)發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；

(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

破產企業如果成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬，則稅務機關有權核定應納稅額。

這里要注意的是，破產企業的核定與通常意義上的核定征收是有區別的。通常的核定征收，是日常稅務管理中采用的一種征收方式，一般是先確定核定征收，后才產生收入；而破產企業的核定，通常是破產資產處置已經產生收入后，稅務機關為確定應納稅額而采用的一種征收方式。

雖然在法律上，破產企業只要符合條件，就可以核定征收，但在實務當中，由于核定程序的繁瑣性，管理人與稅務機關核定的動力不足，因此實際執行中，基本對破產企業的應納稅額核定征收的情況相對比較少。

當然，如果確實賬證不清，無法計算應納稅額，為降低管理人風險，建議以專項書面通知形式，將破產清算收入情況通知稅務機關，同時讓稅務機關來再度申報稅收債權。這樣處理，無論稅務機關最終采用的是查賬還是核定征收方式，管理人只需要按稅務機關申報的債權進行稅務清償，而不必因此承擔額外的稅務風險。

在破產財產分配過程中，最終由于財產不足清償，必然會有部分債權無法償付。而《企業所得稅法實施條例》第二十二條規定：企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

也就是說，按照實施條例，對于確實無法償付的應付款項要確認為收入繳納企業所得稅。這導致實際執行當中，形成了一個悖論。

如甲破產企業可供分配資產為1000萬，債務為3000萬，這時候，分配財產后，有2000萬確認無法償付，那這2000萬又需要確認為收入，繳納企業所得稅（假設需繳納企業所得稅2000*25%=500萬），這時，是不是就要從可供分配財產中劃出500萬繳稅？如果劃出500萬繳稅，那么實際對各債權人只能支付1000-500=500萬元，又會產生，另外500萬又同樣無法償付，又需要確認收入繳納企業所得稅的問題。

對此，我們認為，依據《破產法》第五十六條規定：在人民法院確定的債權申報期限內，債權人未申報債權的，可以在破產財產最后分配前補充申報；但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。

在債權人財產分配會議之前，由于此時對各債權人的償付金額未經會議決定，還屬于不確定狀態，因此，債權人財產分配會議之前，并不能確定各項債權（應付款項）是否確實無法償付。因此，這時候，企業所得稅上，并不能將部分債權作為無法償付款確認收入，稅務機關此時也不可能申報無法償付部分產生的企業所得稅債權。

而在債權人財產分配會議之后，雖然確定了各項債權（應付款項）中無法償付部分，稅務機關據此即便申報了無法償付部分產生的企業所得稅債權，但由于依據破產法規定，該申報時，此前的財產已經進行了分配，不需要再對其補充分配，因此，產生的該部分稅收債權，只能作為欠稅核銷，而不影響前面債權資產分配決定。

也就是說，對于因無法償付而產生的稅收債權，由于是在財產分配后產生，因此不需要再對其重新分配前期財產，而應直接作為欠稅核銷。

(一) 需要開具發票的情形

在破產過程中，主要有兩種需要開具發票的情形：第一種是破產前已經銷售和繳納增值稅，但未開具發票情形；第二種是破產后資產處置銷售需要開具發票的情形。

關于第一類情形，要注意兩點：

一是在破產前已經銷售和繳納稅款未開具發票的，破產后開具發票的，由于已經破產前繳納增值稅，因此，破產后開具發票，不需要再重復繳納增值稅。在開具發票后，增值稅申報表中在開具發票欄填寫了收入額的同時，應在未開具發票欄填寫負數，從而讓整體收入額互沖后不產生收入繳稅。

二是銷售但未開票形成的應收賬款催收中開具發票的行為可以視為企業進入破產程序后繼續營業或繼續履行合同的行為，如果按照納稅義務發生時間，該銷售行為產生的稅款是在破產前，則應按稅收債權處理，如果按照納稅義務發生時間，該銷售行為產生的稅款是在破產后發生的，由于此行為是對全體債權人是有利的，應當將此類稅款列為共益債務。

(二) 企業破產中增值稅發票開具問題

通常情況下，雖然企業申請了破產，但由于企業主體仍然存在，因此企業在處置資產時，完全可以自行開具增值稅發票。

但在實務當中，有時也會遇到一些特殊情況，如很多破產企業，由于欠稅，被稅務機關收繳停供了發票，或者法定代表人和主要管理人員走逃或被拘捕，被稅局列入非正常戶。在這種情況下，要想重新領取發票自行開具，往往困難重重。

對此，現階段實務界一般是與稅務機關溝通，到稅務機關代開。

《國家稅務總局關于加強和規范稅務機關代開普通發票工作的通知》（國稅函[2004]1024號）規定：“凡已辦理稅務登記的單位和個人，應當按規定向主管稅務機關申請領購并開具與其經營業務范圍相應的普通發票。但在銷售貨物、提供應稅勞務服務、轉讓無形資產、銷售不動產以及稅法規定的其他商事活動（餐飲、娛樂業除外）中有下列情形之一的，可以向主管稅務機關申請代開普通發票：

1. 納稅人雖已領購發票，但臨時取得超出領購發票使用范圍或者超過領用發票開具限額以外的業務收入，需要開具發票的；    

2. 被稅務機關依法收繳發票或者停止發售發票的納稅人，取得經營收入需要開具發票的?！?

我們可以看到，如果是被稅務機關依法收繳或停止發售發票的情形，屬于申請代開的范圍，因此可以依據該條，申請到稅務機關代開。

但這里要注意的是，該條款在2018年被國家稅務總局進行了廢止，因此在實務當中，通常只能通過與稅務機關的溝通來申請代開，而無法真正做到有規可依地要求稅務機關代開。

另外，上述規定僅適用于代開增值稅普通發票，不能用于代開增值稅專用發票?，F階段多數地區稅務機關基本都不允許為破產企業代開增值稅專用發票。

(三) 破產企業管理人申領發票自開問題

管理人接管破產企業后，企業主體仍然存續，因此管理人可以代表企業申領發票進行自開。申領發票時，如果企業財務人員都已不在崗，則需要管理人派人到稅務大廳進行實名采集后，才能申領發票。建議如果確需申領發票，可外包給財務公司進行申領，以免管理人到稅務機關實名采集被認定為企業員工，在稅務系統內形成兼職記錄。

這里注意的是，如果企業被列入非正常戶，要申領發票，需要先恢復為正常戶。

根據《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）第三條規定：已認定為非正常戶的納稅人，就其逾期未申報行為接受處罰、繳納罰款，并補辦納稅申報的，稅收征管系統自動解除非正常狀態，無需納稅人專門申請解除。

但實務當中，可能有管理人無法取得納稅人公章的情況，對此，部分地區進行了有益的探索。如南京市中級人民法院與南京市稅務局聯合發布的《破產清算程序中稅收債權申報與稅收征收管理實施辦法》就規定：

“納稅人在受理破產日前被主管稅務機關認定為非正常戶，無法進行納稅申報、影響破產清算的，管理人可以持人民法院受理破產案件的裁定書、指定管理人的決定書以及納稅人的稅務登記證件、印章，向主管稅務機關申請解除納稅人非正常戶狀態。

管理人無法取得納稅人印章和賬簿、文書的，管理人應當向主管稅務機關說明情況，持人民法院受理破產案件的裁定書、指定管理人的決定書，向主管稅務機關申請解除納稅人非正常戶狀態。

解除非正常戶狀態的納稅人因人民法院裁定受理破產日之前發生稅收違法行為應當給予行政處罰的，主管稅務機關依法作出稅務行政處罰決定。破產程序終結后，對確實無法清償的罰款，主管稅務機關依據人民法院終結破產程序的裁定，終結行政處罰決定的執行。“

在破產清算程序中的稅收優惠政策主要包括房產稅、城鎮土地使用稅、契稅和個人所得稅。

(一) 房產稅與城鎮土地使用稅

《房產稅暫行條例》第六條規定，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區、直轄市人民政府確定，定期減征或免征房產稅?！冻擎偼恋厥褂枚悤盒袟l例》第七條規定，納稅人繳納土地使用確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務機關批準。而各個省都出臺了相應的困難減免房產稅、土地使用稅細則。

1. 房產稅方面各省減免政策有：

（1）廣東省。廣東省地方稅務局《關于房產稅困難減免稅有關事項的公告》（廣東省地方稅務局公告2017年第6號）規定，企業依法進入破產程序，納稅確有困難，經申請可酌情給予減稅或免稅。

（2）吉林省。吉林省地方稅務局《關于印發（吉林省房產稅、城鎮土地使用稅減免管理辦法）的通知》（吉地稅發{2009}63號）規定，企業破產后未作他用的房產和土地，納稅人確有困難，可向稅務機關提出減免稅申請。

（3）陜西省。陜西地方稅務局《關于發布（減免稅管理辦法）的公告》（陜西省地方稅務局公告2013年第1號）規定，各級地稅機關在受理納稅人城鎮土地使用稅、房產稅困難減免稅申請時，符合企業破產情形的，可上報減免稅審批機關酌情給予減稅或免稅。

（4）青島市。山東省青島市地方稅務局《關于城鎮土地使用稅和房產稅困難減免稅有關事項的公告》（青島市地方稅務局公告2014年第5號）規定，企業資產不足清償全部或者到期債務且已依法進入破產程序，其土地、房產閑置不用的，由納稅人提出城鎮土地使用稅和房產稅減免稅申請。

2. 城鎮土地使用稅的各省減稅政策有：

（1）廣東省。廣東省地方稅務局《關于城鎮土地使用稅困難減免稅有關事項的公告》（廣東省地方稅務局公告2017年第7號）規定，企業因破產原因導致土地閑置，納稅確有困難的，經申請可酌情給予減稅或免稅。

（2）山東省。山東省地方稅務局《關于明確城鎮土地使用稅困難減免稅有關事項的公告》（山東省地方稅務局公告2018年第6號）規定，企業依法進入破產程序，土地閑置不用且繳納城鎮土地使用稅確有困難的，可申請困難減免。依法進入破產程序的納稅人，應當提供人民法院出具的裁定受理文書。城鎮土地使用稅困難減免稅由縣稅務機關負責核準。

（3）安徽省。安徽省地方稅務局《關于發布（城鎮土地使用稅管理指引）實施辦法的公告》（安徽省地方稅務局公告2017年第4號）規定，企業進入破產程序，導致土地閑置不用且繳納城鎮土地使用稅確有困難，可以酌情給予減稅或免稅。

（4）吉林省。詳見上文所述吉林省地方稅務局《關于印發（吉林省房產稅、城鎮土地使用稅減免管理辦法）的通知》（吉地稅發{2009}63號）。

（5）陜西省。詳見上文所述陜西地方稅務局《關于發布（減免稅管理辦法）的公告》（陜西省地方稅務局公告2013年第1號）。

（6）上海市。根據上海市財政局、上海市地方稅務局《關于本是單位納稅人城鎮土地使用稅困難減免有關問題的通知》（滬財稅{2012}16號）和上海市地方稅務局《關于本市單位納稅人申請辦理城鎮土地使用稅困難減免有關操作事項的通知》（滬地稅財行{2012}22號）規定，納稅人資產不足清償全部或者到期債務且已依法進入破產程序，其土地閑置不用的，可向主管稅務機關提出城鎮土地使用稅困難減免申請。符合條件的，從進入破產、清算程序的當月起免征城鎮土地使用稅。）

（7）青島市。詳見上文所述山東省青島市地方稅務局《關于城鎮土地使用稅和房產稅困難減免稅有關事項的公告》（青島市地方稅務局公告2014年第5號）。

從上述各省市房產稅與城鎮土地使用稅政策我們可以看出來，房產稅與城鎮土地使用稅在破產清算程序或重整程序中不是必然減免的稅種，而是需要破產企業主動向稅務機關申請并取得稅務機關批準后才能享受相應的減免優惠。因此，破產管理人在接手破產企業后，應及時了解當地房產稅與城鎮土地使用稅減免政策，并申請減免，以維護債權人利益最大化。

(二) 契稅

依據《財政部、國家稅務總局

(三) 個人所得稅

依據《財政部、國家稅務總局

在管理人接手破產企業后，最容易忽視的就是納稅申報問題。由于在實務中，很多法院都將納稅申報作為管理人應當履行的其他職責的內容，因此，破產后各稅種的納稅申報問題是每個管理人都必須認真對待的義務。

一般來說，管理人在接手破產企業后，首先要做的就是獲取電子稅務局賬號密碼，以便按期進行納稅申報。這里要注意的是，雖然管理人接手企業后，初期可能往往零收入，但此時一樣負有納稅申報的義務。

納稅申報通?？梢灾苯拥卿涬娮佣悇站?，里面每月申報期內會跳出需要申報的各稅種，點擊進入即可進行納稅申報。

如果無法進行網上電子稅務局申報（如賬號密碼丟失），則需要每月申報期打印紙質申報表，加蓋企業公章后，到納稅大廳進行紙質申報。

一般企業都需要進行增值稅與企業所得稅納稅申報：

(一) 增值稅

1. 以1個季度為納稅期的僅限于小規模納稅人、銀行、財務公司、信托投資公司、信用社以及財政部和總局規定的其他納稅人。

按固定期限納稅的小規模納稅人可以選擇以1個月或1個季度為納稅期限，一經選擇，一個會計年度內不得變。

2. 以月（季）為納稅期，申報期一般為每月（季）結束后15日內申報納稅；例如以月為納稅期的，1月1-15號申報上年12月的增值稅，2月1-15號申報1月的增值稅，以此類推；以季為納稅期的，1月1-15號申報上年第四季度（10月、11月、12月）增值稅，4月1-15號申報本年第一季度（1月、2月、3月）的增值稅。

城市維護建設稅、教育費附加的申報期與增值稅的申報期一致，即增值稅什么時候申報，城市維護建設稅、教育費附加就什么時候申報。

(二) 企業所得稅

企業所得稅采取按年計征，分月或者分季預繳，年終匯算清繳，多退少補的方式，分為季度預繳申報與年終匯算清繳申報。

季度預繳申報在每季度結束后15日內申報，如，1月1-15號申報上年第四季度（10月、11月、12月）企業所得稅，4月1-15號申報本年第一季度（1月、2月、3月）的企業所得稅。

年度匯算清繳申報期限為次年5月31號截止。這里要特別提醒的是，管理人如果在上半年5月31號前接手破產企業，很可能破產企業沒有對上年所得稅進行匯算清繳申報，管理人需要進行電子稅務局查詢已申報信息，看是否申報。如果沒有申報，則需要視情況自行申報還是外包第三方代申報。

另外，企業由于破產原因終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足12個月的，應當以其實際經營期為1個納稅年度，進行匯算清繳申報。

例如某企業2020年4月1號進入破產程序，11月破產基本完成，則有兩個匯算清繳申報，一個是當年1月到3月部分，作為一個年度進行匯算清繳申報，另一個則是4月到11月作為一個年度進行匯算清繳申報期。

在破產重整中，經常會有第三方注入資金接手破產企業情形，這種情況下，一方面通過注入資金，代替破產企業償債，另一方面通過法院裁定從原股東手上承接股權。

(一) 第三方替企業清償債務所得稅處理

在破產重整第三方注資情況下，對于破產企業債務，第三方有兩種方案可供選擇：第一種是直接注資進入破產企業，由破產企業償債，同時債權人與破產企業達成債務豁免協議，豁免部分債務；第二種則是第三方直接從債權人手上收購債權，成為破產企業債權人。

首先說下第一種方式，債權人豁免破產企業債務，破產企業要確認所得繳納企業所得稅。例如，債權人對重整企業債權為1000萬元，經過重整，實際清償600萬元，另400萬元，債權人與企業達成協議予以免除。此時，重整企業應當確認400萬元的債務重組所得繳納企業所得稅。這種情況下，由于要確認所得，無疑加重了破產重整后企業的負擔。

其次說下第二種方式，第三方直接從債權人手上收購債權。

例如債權人對重整企業債權為1000萬元，經過計算，破產企業資產只能清償600萬元債務，第三方直接以600萬元從債權人手上收購1000萬的債權。成為破產企業債權人后，第三方通過重整協議，達成債務分期清償協議（具體清償周期，可根據第三方介入后預估的破產企業未來恢復經營后營利情況進行測算）。

通過這種方式，完全歸避了破產重整債務豁免企業所得稅，從而大大減輕了破產企業的負擔。

(二) 法院強制劃轉股權給重整第三方所得稅問題

在破產重整中，有時會通過法院強制將原股東股權劃轉給重整第三方，這種劃轉，在所得稅上，一方面原股東沒有任何所得，另一方面，第三方往往又付出了償債資金。如果按照股權轉讓，應是原股東取得資金，第三方支付對價，但很明顯，破產重整法院強制劃轉股權給第三方，并不符合這種股權轉讓情形。

對此，在所得稅上，可以理解為兩步，第一步，原股東撤資，由于資不抵債，股東分回資產為零，因此撤資收回為零，也就是原股東取得所得為零。

第二步，第三方出資，例如出資1000萬，投入破產企業償債，在所得稅上出資成本則為1000萬，未來如果轉讓該股權，轉讓成本即為1000萬。

依據《企業破產法》第一百零九條與第一百一十三條的規定，破產企業所欠稅款的清償順位處于第三順位，優先于普通債權。涉及稅務機關的債權通常由三部分構成，即稅款、附加和基金（如教育費附加、地方水利建設基金）、滯納金和罰款。

(一) 附加和基金

教育費附加、地方教育附加以及各類基金等統稱附加和基金，是國家責成稅務機關征收的有特定用途的費用，沒有法律規定此類附加和基金屬于稅款范圍。因此，管理人在接受稅務機關申報債權時，應當將所欠附加和基金列為普通債權，區別于所欠稅款。

(二) 滯納金與罰款

1. 滯納金計算截止日期

依據《征管法》第三十二條規定 ，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款情況下，稅務機關從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。一般來說，只要納稅人稅款一直未繳納，則需要一直按日計收滯納金，但破產企業滯納金的計算則屬于例外。

根據《關于稅收征管現象若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）第四條第一項規定：“企業所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調整產生的利息，以人民法院裁定受理破產申請之日為截止日計算確定?！?

也就是說，對于破產企業國家稅務總局當前的意見是“滯納金和因特別納稅調整產生的利息只計算至受理破產申請之日”。

2. 滯納金與罰款的清償順位

雖然《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）規定：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理……。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金?！?

但《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號，2012年6月4日最高人民法院審判委員會第1548次會議通過）規定：……破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。

《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規定，下列債權不屬于破產債權：（一）行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金及其其他有關費用；（二）人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，……

因此，實務中通常將滯納金與罰款作為劣后債權，排在普通債權之后。

例如北京市西城區國家稅務局訴中國華陽金融租賃有限責任公司破產債權確認糾紛案（(2012)一中民初字第1112號）中，北京市第一中級人民法院認為，滯納金系因逾期不繳納稅款所形成，具有督促納稅人繳納稅款的作用。在企業正常存續的情況下，稅款應與滯納金一并征繳；但是對于已經進入破產清算程序的企業而言，民事債權難以全額受償，法律規定將稅款列為第二順序、優于普通民事債權受償，體現了稅款債權具有一般優先權的屬性，故對其優先保護，而將滯納金列于普通債權清償順序之后，則更體現了法律對民事債權和交易安全的保護。

(三) 破產后新增稅收債權的清償順位

這里特別說下破產后新生稅款的優先問題，所謂破產后新增稅收債權，是指在破產后，企業由于處置資產、持有房產土地等形成的新的稅收債權。破產后新增稅收債權是在破產后產生的，而破產前尚未存在。例如企業破產后，持有的房產、土地需要繳納房產稅、城鎮土地使用稅，破產后處置房產，需要繳納增值稅、土地增值稅的情形。

有觀點認為上述新生稅收債權，是為了債權人共有利益才產生的，因此應歸屬于共益債權，優先于職工工資受償，而部分法院也采信了該觀點。

筆者認為，對于該項稅收債權，應進行劃分，而不能采用一刀切方式處理。

首先，《破產法》第四十二條明確規定了共益債務的范圍：人民法院受理破產申請后發生的下列債務，為共益債務：（一）因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；（二）債務人財產受無因管理所產生的債務；（三）因債務人不當得利所產生的債務；（四）為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；（五）管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務；（六）債務人財產致人損害所產生的債務。

也就是說，只有當新生稅款符合上述共益債權標準時，才能納入共益債權范圍。而在破產中，通常符合的情形只有“因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務”，例如破產后繼續履行銷售合同，因此產生的增值稅及附加，就屬于因繼續履行產生的新生稅款，這部分稅款計入共益債務，是完全符合破產法規定的。

但對于破產中非因上述情形產生的稅款，如處置不動產產生的土地增值稅、增值稅及附加以及房產本身產生的房產稅、城鎮土地使用稅，這些新生稅款，不符合破產法共益債規定的幾類情形，將其納入共益債，明顯違反法律規定。

其次，破產法立法來說，也將稅收債權置于職工工資債權之后，這與征管法中，對于欠稅，強制執行時，對于欠稅人的日常生活用品和唯一住房規定不采取強制執行實質上立法理念是一樣的，即稅收不能搶奪百姓的基本生存需求財產。

如果將所有新生稅收債權置于工資之前清償，很可能導致稅收占用了破產企業職工生存需求的工資等基本生活費用，從而影響社會穩定性。

因此，無論是從法律條文來說，還是從稅收本身來說，除了“因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的稅收債權”以外，其他的新生稅收債權都不應納入共益債優先于工資受償。

當然，實務當中如果能夠取得法院與稅務機關的認可最好，如果無法取得認可，建議管理人將相關意見提交債權人會議，由債權人會議決定是否優先于工資繳納稅款。尤其是當破產企業有大量拖欠職工工資債權、職工工資債權占主要部分時，如果管理人擅自按照稅款優先于工資清償，很可能引發群體性矛盾，讓管理人承擔極大風險。

破產企業的注銷按照先后順序包括稅務注銷、工商登記注銷以及銀行基本戶注銷，前一個環節完成結果直接影響后一個環節工作。具體而言，稅務注銷又分為以下四個階段：

(一) 向稅務機關送達申報債權通知書

在債權申報期間，向稅務局發出債權申報的書面通知。該通知一般是直接送達債務人轄區稅務局法制科，法制科收到通知后指派檢查部門對債務人涉稅情況進行核查，確定是否存在拖欠稅款并確定稅務局是否申報債權。如果檢查部門核查后認為不欠稅，稅務局將給管理人出具一份不欠稅、不申報的申明并加蓋稅務局公章；如果檢查部門核查后認為欠稅，則向管理人申報債權。

(二) 受理法院裁定宣告債務人破產

(三) 稅務局大廳辦理稅務注銷申請

在此階段，管理人須通過申報方式辦結破產企業上一年度的所得稅清算和至注銷前的當年度的所得稅清算，同時繳銷未開具完的發票、稅控盤。

(四) 接到稅務注銷通知后辦理稅務注銷

在辦理稅務注銷過程中，管理人須向稅務局提供注銷登記申請書、宣告破產裁定書、審計報告、財產分配報告、營業執照正副本、辦理稅務注銷時最新一期資產負債表、稅收專管員簽訂或者已申報的本年度《企業所得稅年度納稅申報表》、納稅服務卡、稅務局出具的不欠稅、不申報債權的申明等資料。

另外，雖然《國家稅務總局關于深化“放管服”改革更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》（稅總發[2019]64號）明確定規定：“經人民法院裁定宣告破產的納稅人，持人民法院終結破產程序裁定書向稅務機關申請稅務注銷的，稅務機關即時出具清稅文書，按照有關規定核銷‘死欠’?！钡趯崉债斨校糠侄悇諜C關出于謹慎考量，并不會真正做到即時出具清稅文書注銷，往往仍然會按照流程要求破產管理人提供上述資料。