我國房地產市場在近四十年的時間內得到了飛速的發(fā)展，并一度成為經濟增長的引擎。部分家庭在房價上漲的過程中積累了一定的資金，購買了商鋪、寫字樓、住宅等不動產。對于中國家庭而言，一套房產如何能夠在直系親屬之間實現(xiàn)流通轉讓，有效解決年輕一代的購房需求，這成為很多家庭面臨的困惑。加上當前全國主要城市限購的房地產市場環(huán)境，房產的自由流轉已經成為過去時。

筆者就直系親屬間房產轉讓路徑這一問題對《物權法》《繼承法》《稅收征收管理法》等現(xiàn)行法律、法規(guī)、政策性文件等進行了有效梳理，并前往房管局、不動產登記中心等主管部門進行了實地調研。本文將以中國家庭真實案件為模型，以成都市房產（住宅和商鋪）轉讓的實際操作情況為切入點，深入分析直系親屬之間房產轉讓的交易路徑，以及各種路徑下的稅務成本。

直系親屬是指和自己有直接血緣關系或者婚姻關系的人，例如配偶、父母（公婆、岳父母）、子女、祖父母（外祖父母）、孫子女（外孫子女）及其配偶。在直系親屬之間進行房產轉讓的，可以通過買賣、贈與、繼承或者“贈與+買賣”等方式完成過戶。那么，每種交易路徑應當滿足何種條件呢？本文將重點加以分析。同時，除買賣外，親屬關系是本文論證房產轉讓的前提，如無特別提及，后文都將在直系親屬這一法律關系的基礎上開展論證。

(一) 通過買賣完成房屋權屬轉讓

買賣是實現(xiàn)產權轉讓最基本的方式。商鋪的買賣較之于住宅更為自由，中央及地方都尚未出臺相關規(guī)定對商鋪限購，不會要求購房人具有像購買住宅一樣的購房資格。相反，住宅的買賣存在諸多限制，由于當前全國主要大中城市對住宅限購，買受人只有在具備相應的購房資格后，方可辦理產權過戶。直系親屬之間住宅的買賣不會因為親屬關系的存在而免去對購房資格的審查。

目前，全國各大城市逐步升級的限購令，導致了住宅的轉讓變得愈加困難。筆者簡要梳理了北京、上海、廣州、深圳四大主要城市的主要限購政策，詳見下表：

表一：四大城市主要限購政策一覽表（節(jié)選）

從上表可見，住宅的買賣對購房人戶籍、社保繳納及購房數(shù)量均有嚴格要求。如果任意一項不具備的，都將導致無法購買。

成都市的限購政策因為行政區(qū)劃也就是所在區(qū)的不同而存在差異。我們以成都市天府新區(qū)為例，購買住宅應當同時滿足以下兩項條件：(一) 戶籍或社保條件（兩者擇其一即可）：①具有天府新區(qū)的戶籍；或②在天府新區(qū)內穩(wěn)定就業(yè)并繳納連續(xù)不間斷24個月社保的；(二) 限購數(shù)量：本市戶籍居民兩人及以上家庭在全市范圍內擁有1套以下（含1套）自有產權住房的限購2套；本市戶籍成年單身居民家庭在全市范圍內無自有產權住房限購1套房產。如果購房人的戶籍或社保不在天府新區(qū)而在成都高新區(qū)，或者已經在其他區(qū)購買了2套房產的，那么就無法購買天府新區(qū)的住宅。

(二) 通過贈與完成房產轉讓

直系親屬可通過贈與完成房屋產權轉讓。不同于買賣，直系親屬間的贈與是可以不審查購房資格和已持有房產數(shù)量的。但是，贈與雙方應當根據(jù)主管部門的要求提供具有直系親屬關系的合法證明，如戶口本、公證書、或由派出所出具的直系親屬關系證明。因此，親屬關系的證明是贈與的關鍵。

(三) “贈與+買賣”模式轉讓房產的可能性

所謂“贈與+買賣”模式，是指若在直系親屬之間轉讓房產的，則通過部分贈與部分買賣的模式實現(xiàn)轉讓。該模式是否實際可行呢？筆者經前往成都市房管局、成都市天府新區(qū)不動產登記中心調查后了解到，該模式是可以落地實施的。

圖一：“贈與+買賣”模式圖

我們簡單舉例如下：

如圖一所示，父親A名下持有一套面積為150㎡的住宅，現(xiàn)擬將該房產轉讓給C。于是，A分為兩步實施轉讓：第一步，A將其中50㎡贈與給其子C，贈與后房屋的權屬就變?yōu)椋篈持有100㎡，C持有50㎡，A和C按份共有。第二步：A又將剩余的100㎡出售給C。登記后，房產變?yōu)镃單獨所有。這樣一來，房產逐步實現(xiàn)了由A向C的轉讓。

“贈與+買賣”的模式有何種優(yōu)勢呢？在實踐中有沒有其適用的空間？如果直接通過買賣實現(xiàn)過戶的，那么受讓人必須要具備相應的購房資格。若資格不符，在直系親屬間可以通過先期贈與的方式完成過戶。在贈與環(huán)節(jié)，主管部門將不審查受贈人的購房資格。如上圖，C在獲贈后，房產將變?yōu)锳、C共同所有。未來如果C再購買由A持有的剩余100㎡的房產，因為C已經是房產的所有權人之一，主管部門將不再審查C的購房資格。較之于直接購買對購房資格的嚴格要求，“贈與+買賣”從法律上規(guī)避了不能過戶的障礙。因此，這是一種在直系親屬之間合理避開購房資格審查的轉讓路徑。

此外，如果房產全部贈與，雖然在贈與環(huán)節(jié)可節(jié)稅，但未來再次出售將會繳納不少的稅收。因此，在考慮資產未來還將出售的前提下，“贈與+買賣”模式既可以合理避開購房資格審查，又比完全贈與節(jié)省了大量稅收。雖然辦理程序較為繁瑣，但節(jié)省了一定的經濟成本。從某種角度而言，不失為一種有效的房產轉讓方式。

應當注意的是，這里我們談的是“贈與+買賣”模式，并非“買賣+贈與”模式。理由不言自明，贈與應當先于買賣，“先賣后贈”仍然將不可避免的會審查購房資格，這就失去了兩者組合出擊繞開限購的現(xiàn)實意義。

(四) 通過繼承方式完成房屋轉讓

如果通過繼承完成房產轉讓的，則應當在繼承發(fā)生之后，完成房產過戶。在繼承的前提下，受讓人不需要具備購房資格或限購數(shù)量。直系親屬之間實現(xiàn)財產的繼承，可通過法定繼承和遺囑繼承兩種方式實現(xiàn)。

1. 法定繼承

根據(jù)《繼承法》第十條關于“法定繼承”的要求：“遺產按照下列順序繼承：第一順序：配偶、子女、父母。第二順序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。繼承開始后，由第一順序繼承人繼承，第二順序繼承人不繼承。沒有第一順序繼承人繼承的，由第二順序繼承人繼承。”在“法定繼承”的條件下，當事人只能按照先第一順序后第二順序完成繼承。例如，祖父母名下的房產，在父母還健在的情況下，就無法直接由孫子繼承，而應當由該祖父母的配偶、子女或其父母繼承。在同一繼承順序存在多個被繼承人的，處于同一順序的繼承人還應當按份繼承。

2. 遺囑繼承

根據(jù)《繼承法》第十六條關于“遺囑繼承”的規(guī)定：“公民可以依照本法規(guī)定立遺囑處分個人財產，并可以指定遺囑執(zhí)行人。公民可以立遺囑將個人財產指定由法定繼承人的一人或者數(shù)人繼承。”房產也可通過遺囑繼承轉讓。但是由于遺囑繼承的嚴肅性，我國對遺囑繼承有著嚴格的形式要求，例如：公證遺囑由遺囑人經公證機關辦理；自書遺囑由遺囑人親筆書寫，簽名，注明年、月、日；代書遺囑應當有兩個以上見證人在場見證，由其中一人代書，注明年、月、日，并由代書人、其他見證人和遺囑人簽名。實踐中，房屋主管部門主要依據(jù)公證機關出具的公證書辦理房產轉讓。鑒于遺囑生效的要件頗為嚴格，筆者建議最好在公證員的指導下由公證機關辦理公證遺囑，盡可能確保遺囑有效，以免因遺囑效力問題引發(fā)析產爭議。

3. 繼承的開始

在我國，繼承始于被繼承人的死亡或者宣告死亡。因此，無論是法定繼承還是遺囑繼承，均應待繼承開始之后辦理房屋產權轉讓。對比買賣或贈與，在被繼承人還健在的前提下，繼承無法在當下實現(xiàn)。因此，只能說繼承是一種可期待的轉讓方式。

雖然在直系親屬間房產的轉讓可通過買賣、贈與、繼承或者“贈與+買賣”的方式實現(xiàn)合法轉讓，但每種路徑的涉稅成本存在巨大差異。在繼承的情況下，無論是商鋪還是住宅，繼承人只需要繳納少量的辦證費用，不需要繳納任何稅收。本文將結合國家相關法律法規(guī)，以成都市住宅和商鋪的轉讓為例，就所涉稅務成本進行分析，并將著力分析住宅和商鋪在買賣、贈與以及“贈與+買賣”模式下的涉稅成本。

(一) 房產買賣稅收政策簡析

1. 買賣房產的基本征稅情況概覽

房產買賣在幾種路徑中是納稅最為全面的路徑，因此，在分析其他交易路徑的稅務成本時，我們需要對房屋買賣所涉稅種、稅率、計稅依據(jù)做出宏觀概覽，在此基礎上分析其他路徑的稅務成本會更科學、直觀。結合國家及四川省成都市相關稅收的規(guī)定，我們系統(tǒng)梳理了房產轉讓相關的稅種、稅率、計稅依據(jù)[注1]等，詳見下表：

表二：房產買賣稅收政策一覽表

從上表中可見，兩類房產在涉稅項目上，主要差異點在于商鋪需要征收較高的土地增值稅。在征稅的稅率上，商鋪的總稅率明顯比住宅要高出不少。另外，持有住宅年限的不同，也會存在增值稅計征和不征的區(qū)別。房屋的面積、家庭持有房產的數(shù)量等都是影響稅率的重要因素。

2. “全額”與“差額”的選擇？

依據(jù)表二，稅收的計算依據(jù)上存在“全額”與“差額”的區(qū)別。“全額”是指房產在當次轉讓的全部價款和價外費用（也就是本次轉讓房產的全部成本）作為計稅依據(jù)，主要適用于契稅的計算；“差額”是指以取得的全部價款和價外費用扣除購買房產價款后的余額（也就是本次交易總成本減去上一次交易總成本的差值）為計稅依據(jù)，這主要適用于土地增值稅和個人所得稅的計算。

那么“全額”與“差額”應當如何選擇呢？以個人所得稅的計算為例，根據(jù)《國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]108號）的規(guī)定，納稅人可：①憑原購房合同、發(fā)票等有效憑證，經稅務機關審核后，允許從其轉讓收入中減除房屋原值、轉讓房屋過程中繳納的稅金及有關合理費用，以扣減后的差額作為計稅依據(jù)；或者②納稅人若未提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，稅務機關可根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條[注2]的規(guī)定，依據(jù)房產的市場價（全額）對其實行核定征稅。應當注意的是，除了商鋪的增值稅計算應當依據(jù)差額計稅外，其余稅種的兩種計稅依據(jù)只能擇一行使，一旦選定，就應當前后都統(tǒng)一適用。我們可以將這一規(guī)則稱之為“依據(jù)恒定”理論，在后文的計算中，也將嚴格遵守。并且，根據(jù)上面的分析，是否能夠提供原購房發(fā)票，核查房屋的差價，是選擇“全額”與“差額”的關鍵。實際操作中，稅務部門將會考慮“全額”與“差額”計算的金額孰低，遵循“就低不就高”的原則計稅。

(二) 在數(shù)學模型下的涉稅成本分析

對于中國家庭，無論以何種方式受讓房屋的，均有可能在未來實現(xiàn)房屋的再次（對外）轉讓。考慮到資產的流通性，本文的分析將以假定案例為模型，將未來的納稅額納入本次轉讓的成本中分析。在下文中，我們將結合表二的計稅方式，設定一個數(shù)學模型，綜合比較以上幾種交易路徑的納稅情況。

另根據(jù)表二，我們在計算過程中，設置了“持有住宅滿5年”、“是家庭唯一生活用房”等條件，設置這樣的前提條件，是為了尋找最節(jié)稅的計算方式，所以本文的模型也可稱之為是“最小稅務模型”。

1. 假定數(shù)學模型

祖母甲名下持有兩套房產，一套為商鋪，面積為120平方米；另一套為住宅，面積為150平方米；兩套房屋均位于四川省成都市天府新區(qū)（成都直管區(qū)）。現(xiàn)甲擬將該兩套房產以合法方式轉讓給直系孫子乙。孫子乙受讓的房產系其家庭所擁有的第三套住房和首套商鋪。

如圖二所示，甲首次購房的時間為2005年，購入商鋪或住宅的價格分別為100萬元；本次轉讓的時間為2018年，價格為200萬元；本次轉讓時房產已購買了13年（持有超過5年）。乙在未來對外轉讓的時間為2028年，住宅的價格為500萬元；考慮到實踐中商鋪價格的增幅并不大，我們設定在未來轉讓時價格為300萬元。房屋轉讓時間、轉讓價格、差價等信息，詳見下圖：

圖二：轉讓時間及價格設定圖

2. 通過買賣的稅收成本

(1) 買賣住宅的稅費成本分析

根據(jù)表二并結合上述模型，持有住宅滿2年后銷售，可不再計算增值稅及其附加。并且由于住宅轉讓，買賣雙方均免征印花稅，那么住宅買賣只涉及賣方的個人所得稅和買方的契稅。我們按照全額計稅的方式，可計算出住宅買賣的稅務成本如下表所示：

表三：住宅買賣計稅表（單位：萬元）

可見，本次買賣雙方合計應繳納8萬元的稅收；如果未來再出售的，現(xiàn)在的買方（未來的賣方）還應當繳納5萬元的個人所得稅。由于本次轉讓系直系親屬之間進行，因此，我們需要考慮買賣雙方合計的稅務成本；兩次納稅額合計為13萬元。

需要特別交代的是，在當下轉讓時，我們應當計算買賣雙方的稅務成本。在未來轉讓時，我們只需要計算未來的賣方（現(xiàn)在的買方）的稅務成本，至于未來的買方應當繳納多少稅收，則不屬于本文的探討范圍，以下也將按照同樣的邏輯開展分析。

(2) 買賣商鋪的稅收成本

根據(jù)表二，商鋪關于增值稅及其附加的計算是按照差額進行的，但在計算個人所得稅和土地增值稅中可按照全額征稅。那么商鋪的買賣就應當按照下表計稅：

表四：商鋪買賣計稅表（單位：萬元）

由表四可知，本次買賣商鋪的過程中，買賣雙方合計應納稅額為29.8萬元；未來出售的，賣方應納稅額為32.75萬元。其中，土地增值稅是商鋪轉讓主要納稅項。兩次納稅成本合計為62.55萬元。

3. 房產贈與的涉稅成本分析

在前述模型中，關于房屋贈與的稅收計算如下：

(1) 關于住宅贈與的交易成本

在贈與的情況下，住宅過戶只征收契稅，其余稅項免征。但贈與后未來再出售的，轉讓方在個人所得稅的計算上應當按照當次出售價與第一次購入價之差額計算，其他則按照房屋之全額計稅。那么，住宅贈與應納稅額如下表：

表五：住宅贈與計稅表（單位：萬元）

根據(jù)上表，住宅贈與的稅收合計為6.2萬元。在接受贈與5年后再次出售的，轉讓方應納稅額為80萬元，兩次納稅額合計為86.2萬元。

對比表三，住宅買賣后再售出的涉稅成本，由于贈與后再售會涉及較高的個人所得稅，總體涉稅成本還是買賣后再出售的方案更低。兩相比較，現(xiàn)階段采用買賣而非贈與的方式完成住宅過戶，會大幅降低未來個人所得稅的納稅額。

(2) 關于商鋪贈與的交易成本

商鋪贈與同住宅贈與一樣，都不計算轉讓方的增值稅及其附加、個人所得稅和土地增值稅。未來再出售則會涉及前述稅項，具體如下：

表六：商鋪贈與計稅表（單位：萬元）

如表六，若商鋪贈與的，雙方所涉及的稅收為6.2萬元。如果未來將商鋪再次出售的，則賣方至少應當繳納75.35萬元的稅收。兩次合計納稅額為81.55萬元。

較之于商鋪買賣后再次轉讓而言，在贈與環(huán)節(jié)，將節(jié)省23.6萬元的稅收；但如果未來再次出售，兩次轉讓綜合比較，“買后再售” 比“贈后再售”將節(jié)省23.65萬元的稅收，相差較大。其中，商鋪主要的征稅項目在于個人所得稅。但個人所得稅的計算基礎是房產的增值額度，如果增值額不大的話，那么個人所得稅相應就會減少。但如果商鋪的增值額大幅上漲的，應繳納的個人所得稅將會隨之高漲。因此，我們認為，在商鋪未來增幅不大的情況下，當前通過贈與過戶會相對經濟。

4. “贈與+買賣”模式實現(xiàn)住宅轉讓的稅務成本

在“贈與+買賣”模式下，由于贈與或買賣的部分可以是全套房屋也可以是一部分。那么，到底應當贈和買的比例分別是多少才會更加節(jié)稅呢？有沒有一個贈或賣的“臨界值”呢？我們將以住宅為例（商鋪的分析等同處理），進行探討：

考慮資產未來的流通性，我們假設：

表七：贈與部分計稅表

表八：買賣部分計稅表

從上述分析中可見，直系親屬之間采用“贈與+買賣”模式的，在確定贈與比例時，應考慮到房價的漲跌水平。雖然中國當前的住宅價格呈現(xiàn)出持續(xù)上漲的趨勢，但這并不意味著未來的房價依舊保持高速增長。在過去的房地產發(fā)展過程中，也出現(xiàn)過房價短暫回落的情況。因此，如何合理選擇贈與比例，是采用“贈與+買賣”模式，為納稅人合理節(jié)稅的主要考量。

經過上文的分析，我們可以看出：

對于住宅，贈與過戶在短期內可節(jié)省贈與方的稅收。但從長遠看來，再次出售會涉及更高的個人所得稅，因此贈與并不最為節(jié)稅。對于商鋪而言，在房產贈與環(huán)節(jié)，贈與方會比出售免繳增值稅、個人所得稅和土地增值稅等稅收，因此會節(jié)省不少稅收，相對劃算。未來再轉讓的納稅額也相差無幾。考慮到住宅和商鋪價格的上漲幅度大有不同。所以，對于住宅的轉讓，筆者認為當下最好通過買賣過戶；對于商鋪的轉讓，最好通過贈與過戶。

事實上，房價的上漲是錯綜復雜、無法預料的，而且漲幅也是波動的，即使是最有經驗的經濟學家也很難預測未來房價的漲跌幅度。此外，稅收政策是國家對房價實行宏觀調控的重要工具，政策處于不斷變化之中，有學者甚至還建議征收房產稅、遺產稅等稅種，那么到底要征收哪些稅種，未來都將是不確定的。因此，未來我國的稅收體系必然會發(fā)生變化。再者，盡管表格中嚴格區(qū)分了納稅義務人，但實際上人們會本著“羊毛出在羊身上”的理論將納稅義務巧妙地轉嫁到買方，那么究竟應該繳納多少稅收，也需要根據(jù)實際確定。如此一來，本文的推理實際上只是一種理想狀態(tài)下的數(shù)學模型，從某種意義上也只能提供一種參考。具體問題應具體分析，筆者建議在轉讓房產前，綜合考慮各類稅務成本、購房資格、親屬關系的認定、繼承發(fā)生的條件等因素，結合實際情況，選擇最優(yōu)資產轉讓路徑。